- Специальный корреспондент
В целях настоящей статьи будем считать проявлением должной осмотрительности осуществление предпринимателем проверки и фиксации необходимого объема информации в отношении контрагента до установления с ним хозяйственных отношений, а также (в ряде случаев) и после их установления с целью подтверждения реальности финансово-хозяйственной операции.
Однако столь простое определение не способно полностью раскрыть нюансы и сущность явления. Для этого стоит изучить его в ретроспективе и проследить его развитие на разных этапах, которые, последовательно наслаиваясь друг на друга, образовали некоторую концепцию (не самую стройную), которой российский налогоплательщик обязан, так или иначе, следовать, дабы избежать доначислений. Большинство выводов, к которой правоприменители пришли в ходе осмысления данной концепции, сохраняют свою актуальность и в наши дни, ими можно пользоваться для защиты своих прав в спорах с налоговыми органами
История развития концепции должной осмотрительности
Этап 1. Пленум ВАС РФ: начало.
Впервые этот термин появился в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: «Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».
Этап 2. Реформа НК РФ и попытка упорядочивания концепции в письмах ФНС
Считается, что вступление в силу с августа 2017 г. ст. 54.1 НК РФ ознаменовало собой усовершенствование концепции должной осмотрительности (на практике же для налогоплательщика мало что изменилось).
Так, п.1 данной статьи устанавливает запрет на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения, а п. 2 предусматривает, что уменьшить сумму налога и получить налоговый вычет можно только в случае, если:
1) целью сделки не было уменьшение налога;
2) у сделки была экономически оправданная цель;
3) договор исполнил тот контрагент, который указан в договоре.
При этом закон по - прежнему ни слова не говорит об обязанности налогоплательщика проявлять «должную осмотрительность» при отборе контрагента, собирать информацию о нем, не раскрывает понятия и сущности этого явления. Это всецело «изобретение» судебной и правоприменительной налоговой практики.
В письме ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ разъяснено, что положения п. 2 ст. 54.1. НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика (первое звено) и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1. НК РФ условий.
Согласно письму ФНС РФ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» № ЕД-4-9/22123@ от 31.10.2017 статья 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики. Следовательно, по мнению ФНС, термин «должная осмотрительность», отраженный в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 в рамках проведения налоговых проверок более не используется.
Однако данное утверждение оказалось слишком смелым и преждевременным, что подтвердилось дальнейшей практикой судебного правоприменения статьи 54.1 НК РФ.
Именно наличие или отсутствие документов, подтверждающих осмотрительность при отборе контрагента и реальность операций с ним(налоговые органы проверяют реальность выполнения сделки именно с заявленным контрагентом), нередко играет ключевую роль при доказывании умысла компании на уклонение от уплаты налогов.
Невыполнение хотя бы одного из указанных выше четырех условий ст. 54.1 НК РФ влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок в целях налогообложения и в вычете (зачете) сумм налога в полном объеме.
Поэтому, несмотря на Письмо ФНС № ЕД-4-9/22123@ от 31.10.2017, положения Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 по-прежнему продолжают активно использоваться и применяться судами.
Этап 3. Дело «Звездочки». Подведение теоретического фундамента концепции и ее разъяснение судами. Позитивные выводы для налогоплательщика.
Релевантность положений Пленума в современных налоговых реалиях полностью подтверждает Определение Верховного Суда РФ от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 по делу АО «Специальная производственно-техническая база Звездочка»№ А42-7695/2017.
Общие выводы, к которым пришел Суд при рассмотрении данного дела, в публикациях по налоговому администрированию часто именуют неким «эталоном (или стандартом)» должной осмотрительности, на которые нижестоящие суды обязаны ориентироваться при рассмотрении аналогичных споров.
Приведем здесь общие тезисы, которые пришёл Суд в своем решении по данному делу:
1. Добросовестный налогоплательщик не несет ответственность за действия всех звеньев цепочки контрагентов в многостадийном процессе уплаты налогов. Суд дополнительно ссылается, в частности, на постановление КС РФ от 19 декабря 2019 г. № 41-П, определения КС РФ от 10 ноября 2016 г. № 2561-О, от 26 ноября 2018 г. № 3054-О
2. Отказ в праве на вычет «входящего» НДС в силу неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом все же возможен, но в совокупности с другими обстоятельствами, в частности со знанием налогоплательщика о такой неуплате и (или) в случае непроявлении им должной осмотрительности.
3. При этом необходимо различать ситуацию, когда контрагент целенаправленно совершает действия по уклонению от уплаты налога и ситуацию, когда контрагент уплачивает налоги в бюджет в незначительных суммах.
Иными словами, минимальные показатели налоговой отчетности контрагента сами по себе не могут быть расценены как признак фиктивности сделки с ним - требуется совокупность хотя бы косвенных доказательств.(в качестве примера таких действий назван вывод денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и т.д.).
4. .оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений.
Этот подход Суда всецело соотносится с правовой позицией, сформулированной КС РФ еще в Постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П, о том, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
5. критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.
Это значит, чтопри совершении крупных сделок контрагент должен проверяться тщательнее, чем при сделках на незначительные суммы или при операциях по неосновному виду деятельности фирмы. Данный вопрос должен решаться индивидуально в каждом деле с учетом масштабов хозяйственной деятельности налогоплательщика.
6. Прежде всего, необходимо проверить реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком. Если будет установленанереальность факта хозяйственной операции, то в налоговых вычетах должно быть отказано, независимо от внешнего проявления им должной осмотрительности и сбора всех необходимых для этого документов.
7. Если будет установлено, что сделка исполнена не контрагентом, заявленным в качестве поставщика, а иными (третьими) лицами, которым свои обязательства поставщик не мог передать в силу своей номинальности, – должную осмотрительность при отборе спорного поставщика обязан доказывать налогоплательщик.
8. Если же поставщик обладал всеми необходимыми ресурсами для исполнения договора (этот критерий Судом расценивается как ключевой), представлял бухгалтерскую и налоговую отчетность, и у налогоплательщика были все основания полагать, что налоги будут уплачены в бюджет в полном объеме, – доказывать нереальность контрагента обязан налоговый орган.
Продолжая позицию,изложенную ранее в деле «Звездочки»,ВС РФ в Определении № 305-ЭС19-16064 от 28.05.2020г. по делу № А40-23565/2018, рассматривая кассаионную жалобу ОАО «Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова»,указывает, что в споре о правомерности вычета в размере более 2 млрд руб по НДС надо доказать, знал лиили должен был знать налогоплательщик о нарушениях контрагентов. В данном деле налоговая инспекция этого не доказала и не опровергла тот факт, что у завода была реальная деловая цель. Спор был отправлен на пересмотр в первую инстанцию.
При рассмотрении же кассационной жалобы ЗАО «Уралбройлер» СКЭС ВС РФ, наоборот, поддержал правомерность налоговых претензий (определение.№ 309-ЭС20-17277 от 25.01.2021г. по делу №А76-2493/2017). Аргументы, которыми оперировал при этом суд:
- обоснованность получения налоговой выгоды не может быть признана, если главной целью налогоплательщика было получение вычетов при отсутствии реальной экономической деятельностиили в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
- Для получения налоговой выгоды имеет значение не только реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком у своего непосредственного контрагента («контрагента первого звена») , но и то, преследовал ли налогоплательщик общую цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, (т.е. с контрагентами последующих звеньев), знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.
- «круговой» характер движения денежных средств, формально уплаченных налогоплательщиком за приобретение товаров и работ, и затем возвращенных налогоплательщику под видом беспроцентных займов от компаний, имеющих признаки фирм-однодневок, в совокупности свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды,
Письмо ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ4– 7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» стало следующей ступенью развития концепции должной осмотрительности. Раздел 4 Письма, посвященный вопросам осмотрительности при отборе контрагента,во многом основан на тех трех делах, которые были уже рассмотрены выше («Звездочка», «Красцветмет» и «Уралбройлер»).
Дабы не повторять всех ранее изложенных выводов, кратко отмечу, что в Письме они были сгруппированы в виде своеобразных «тестов», которые налогоплательщик должен пройти, чтобы доказать свое право на получение налоговых вычетов (последовательность пунктов должна быть именно такой):
§ тест на реальность операции или искажение сведений в учете;
§ тест на наличие ущерба бюджету;
§ тест на сторону договора или на технический характер контрагента;
§ тест на умысел (аффилированность) при заключении сделки с «технической компанией»;
§ тест на знание о нарушениях контрагента при отсутствии прямого умысла на уклонение;
§ тест на проявление должной осмотрительности.
Иначе говоря, если реальная сделка исполнена не тем лицом, которое обязано было ее исполнять согласно договору, при том, что налогоплательщик явно не был выгодоприобретателем схемы по уклонению от налогов, (не имел прямого умысла или он не был доказан), а для совершения операции контрагент налогоплательщика не имел ресурсов, то у компании сохраняется возможность избежать доначислений, доказав принятие ею разумных мер для проверки своего контрагента.
Причем особое внимание Письмо уделяет вопросам деловой цели сделки и механизму ценообразования, которые требуют разумного обоснования (например, для выполнения работ был привлечен субподрядчик, т.к. у самого Общества не было необходимого квалифицированного персонала и требуемых навыков; промежуточный поставщик - поскольку были исчерпаны годовые квоты, выдаваемые производителем либоон не давал скидку на требуемый объем продукции, а привлекаемый посредник ее имел и поэтому мог предложить более выгодную цену и т. д.).
Именно эти два фактора имеют приоритет перед сбором документов, подтверждающих пресловутую «должную осмотрительность» и нуждаются в первоочередном закреплении. При отсутствии данных компонентов ссылка на осмотрительность просто не имеет смысла.
Выводы статьи. Что сейчас включает в себя «должная осмотрительность». Какие сведения о контрагенте необходимо устанавливать перед заключением договора.
Итак, если сформулировать общий вывод настоящей статьи, то можно заключить, что стандарт«осмотрительного поведения в гражданском обороте, ожидаемый от разумного участника хозяйственного оборота», предполагает:
- оценку условий сделки и их коммерческой привлекательности
- деловую репутацию;
- платежеспособность контрагента;
- риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения;
- наличие у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта;
- при совершении значимых сделок(например, при приобретении ценного оборудования у иностранных поставщиков или дорогостоящих объектов недвижимости) - изучение истории хозяйственных отношений предшествующих собственников.
Ну и заканчивая пока что рассмотрение данного вопроса, отмечу, что сам термин «должная осмотрительность» (иногда еще используется его синоним «коммерческая осмотрительность») уже настолько прочно вошел в налоговый и бухгалтерский лексикон, что мы будем продолжать пользоваться им на страницах этого блога и далее.
Итак, из анализа ст.54.1 НК РФ искажение сведений – это сознательное, т.е. умышленное действие налогоплательщика, и непроявление должной осмотрительности и осторожности на этапе заключения договора с контрагентом (в совокупности с отсутствием внятной деловой цели) – важнейший составной элемент виновных умышленных действий налогоплательщика при получении им необоснованной налоговой выгоды.
И наоборот, проявление такой осмотрительности - это доказательство несоучастия в налоговом правонарушении (а в худшем варианте - преступлении) в тех случаях, когда в цепочке предшествующих поставщиков (исполнителей работ) источник для возмещения налога фактически так и не был создан.
