- Специальный корреспондент
Расскажем о налогообложении операции по приобретению права денежного требования у иностранной компании.
[H2] Вопрос[/H2]
Организацией заключен договор на приобретение права денежного требования к российской организации у иностранной компании. Подлежит ли налогообложению НДС и налогом на прибыль доход иностранной компании, полученный от уступки денежных прав?
При погашении денежного требования как будет облагаться операция у российского кредитора? Как будет учитываться курсовая разница для целей налогового учета?
[H2] Ответ[/H2]
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 382 ГК право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.
Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.
Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.
Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (пункт 1 статьи 389 ГК).
Если должник не был уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим неблагоприятных для него последствий. Обязательство должника прекращается его исполнением первоначальному кредитору, произведенным до получения уведомления о переходе права к другому лицу (пункт 3 статьи 382 ГК).
Однако в силу пункта 3 статьи 423 ГК договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
Кроме того, на основании пункта 4 статьи 421 ГК условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
На основании изложенного, считаем, что договором уступки может быть предусмотрена уплата вознаграждения за уступаемые права в адрес иностранной компании.
Пунктом 1 статьи 424 ГК установлено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
Следовательно, стороны договора вправе установить любой размер вознаграждения.
Далее рассмотрим порядок налогообложения уступаемых прав.
[H2] Налогообложение иностранной компании на территории РФ[/H2]
[H3] НДС[/H3]
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.
На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 — 4.1, 4.4 настоящего пункта).
В отношении операций, связанных с уступкой прав требования фискальными органами высказывалась позиция, согласно которой место реализации операций по передаче иных прав, не относящихся к правам на результаты интеллектуальной деятельности, определяется на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК как место нахождения лица, передающего данные права — письма Минфина от 17.12.2021 № 03-03-06/1/103100, от 20.10.2021 № 03-07-08/84834, от 02.03.2021 № 03-07-08/14531.
Таким образом, уступка прав требования долга иностранной компанией в адрес Организации не подлежит налогообложению НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:
Прибылью в целях настоящей главы признается:
Пунктом 1 статьи 309 НК уступка прав требования задолженности прямо не поименована.
Следовательно, у Организации не возникнет обязанностей налогового агента по удержанию налога на прибыль при выплате дохода иностранной компании.
[H2] Налогообложение Организации[/H2]
[H3] НДС[/H3]
В соответствии с пунктом 4 статьи 155 НК при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Из приведенной нормы следует, что покупатель денежного требования обязан исчислить НДС при наличии положительной разницы между суммой полученного долга и суммой расходов, связанных с приобретением денежного требования.
При этом обращаем Ваше внимание, что положениями статьи 149 НК предусмотрены операции, подлежащие освобождению от налогообложения НДС, в частности:
Приобретенное право требования для целей налогообложения прибыли признается имущественным правом.
На дату приобретения имущественного права у Организации не будет возникать доходов или расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
В соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:
«при реализации имущественных прав (долей, паев) — на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК».
При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК.
На основании пункта 3 статьи 279 НК при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования или получившим такое право требования в результате ликвидации иностранной организации (прекращения (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица) при выполнении условий, установленных пунктами 2.2 и 2.3 статьи 277 НК, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.
В письмах Минфина от 09.10.2020 № 03-03-06/1/88517, от 23.06.2020 № 03-03-06/2/53977 по вопросу частичного погашения приобретенного права требования, были даны следующие разъяснения:
«Согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ.
В соответствии с пунктом 5 статьи 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.
Учитывая указанное, при реализации или погашении права требования долга датой получения дохода налогоплательщиком, реализующим приобретенное право требования, признается дата последующей уступки (реализации) данного требования или погашения должником указанного требования. Расходы по приобретению права требования учитываются при его реализации или погашении.
Доходы от частичного погашения приобретенного права требования учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом в составе расходов того же периода учитываются расходы по приобретению права требования долга пропорционально погашаемой части задолженности по праву требования».
Из приведенных норм и разъяснений можно сделать вывод о том, что погашение обязательства по приобретенному Организацией праву требования долга, в целях налогового учета признается реализацией финансовых услуг.
В момент погашения Должником обязательства у Организации возникает доход, равный сумме погашенного обязательства, который может быть уменьшен на стоимость приобретенного права требования в размере, пропорциональном сумме погашенной задолженности относительно общей суммы задолженности.
Если сумма вознаграждения, уплаченного иностранной компании, будет больше суммы приобретенного долга, то у Организации возникнет убыток от операции, который Организация сможет учесть в налоговой базе при исчислении налога на прибыль.
[H3] Курсовые разницы[/H3]
В иностранной валюте может быть выражена как сама сумма уступаемой задолженности, так и сумма вознаграждения, уплачиваемая иностранной компании за приобретаемые права требования.
В силу пункта 8 статьи 271 НК доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим пунктом.
«На основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 279 НК РФ установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Из положений пункта 8 статьи 271 НК РФ и пункта 10 статьи 272 НК РФ следует, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода (расхода).
Таким образом, приобретенное право требования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, принимается к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены приобретения и расходов, связанных с его приобретением, пересчитанных в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату приобретения данного права требования. При этом последующая (текущая) переоценка стоимости такого права требования НК РФ не предусмотрена.
В связи с тем что текущая переоценка стоимости прав требования, выраженных в валюте, не производится, внереализационные доходы (расходы) в виде курсовой разницы, подлежащие учету в целях налогообложения прибыли, у налогоплательщика не возникают».
Таким образом, если приобретенное право требования выражено в иностранной валюте, оно не подлежит переоценке для целей исчисления налога на прибыль, следовательно, в налоговом учете Организации не возникнет курсовых разниц.
При этом на дату погашения требования должником сумма погашенного обязательства будет учитываться в составе доходов в рублях по курсу, действующему на дату погашения обязательств.
Сумму полученного дохода Организация будет вправе уменьшить на расходы в виде суммы вознаграждения, уплаченного в связи с приобретением права требования долга. В этом случае расход будет определяться в сумме уплаченного вознаграждения, определенного в рублях по курсу, действующему на дату передачи прав требования долга (если сумма вознаграждения также была выражена в иностранной валюте).
[H2] Вопрос[/H2]
Организацией заключен договор на приобретение права денежного требования к российской организации у иностранной компании. Подлежит ли налогообложению НДС и налогом на прибыль доход иностранной компании, полученный от уступки денежных прав?
При погашении денежного требования как будет облагаться операция у российского кредитора? Как будет учитываться курсовая разница для целей налогового учета?
[H2] Ответ[/H2]
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 382 ГК право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.
Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 388 ГК уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону.
Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.
Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (пункт 1 статьи 389 ГК).
Если должник не был уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим неблагоприятных для него последствий. Обязательство должника прекращается его исполнением первоначальному кредитору, произведенным до получения уведомления о переходе права к другому лицу (пункт 3 статьи 382 ГК).
Положениями об уступке прав требования прямо не предусмотрена обязанность по выплате вознаграждения первоначальному кредитору новым кредитором.
Однако в силу пункта 3 статьи 423 ГК договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
Кроме того, на основании пункта 4 статьи 421 ГК условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
На основании изложенного, считаем, что договором уступки может быть предусмотрена уплата вознаграждения за уступаемые права в адрес иностранной компании.
Пунктом 1 статьи 424 ГК установлено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
Следовательно, стороны договора вправе установить любой размер вознаграждения.
Далее рассмотрим порядок налогообложения уступаемых прав.
[H2] Налогообложение иностранной компании на территории РФ[/H2]
[H3] НДС[/H3]
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.
На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 — 4.1, 4.4 настоящего пункта).
В отношении операций, связанных с уступкой прав требования фискальными органами высказывалась позиция, согласно которой место реализации операций по передаче иных прав, не относящихся к правам на результаты интеллектуальной деятельности, определяется на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК как место нахождения лица, передающего данные права — письма Минфина от 17.12.2021 № 03-03-06/1/103100, от 20.10.2021 № 03-07-08/84834, от 02.03.2021 № 03-07-08/14531.
Таким образом, уступка прав требования долга иностранной компанией в адрес Организации не подлежит налогообложению НДС.
[H3] Налог на прибыль[/H3]
В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:
- российские организации;
- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Прибылью в целях настоящей главы признается:
- для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;
- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, — полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;
- для иных иностранных организаций — доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК.
Пунктом 1 статьи 309 НК уступка прав требования задолженности прямо не поименована.
На основании изложенного считаем, что доход, выплачиваемый Организацией в адрес иностранной компании, в связи с уступкой иностранной компанией прав требования к должникам, не будет облагаться налогом на прибыль на территории РФ.
Следовательно, у Организации не возникнет обязанностей налогового агента по удержанию налога на прибыль при выплате дохода иностранной компании.
[H2] Налогообложение Организации[/H2]
[H3] НДС[/H3]
В соответствии с пунктом 4 статьи 155 НК при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Из приведенной нормы следует, что покупатель денежного требования обязан исчислить НДС при наличии положительной разницы между суммой полученного долга и суммой расходов, связанных с приобретением денежного требования.
При этом обращаем Ваше внимание, что положениями статьи 149 НК предусмотрены операции, подлежащие освобождению от налогообложения НДС, в частности:
- операции по уступке (переуступке) прав (требований) по обязательствам, возникающим на основании производных финансовых инструментов, реализация которых освобождается от налогообложения согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК (подпункт 30 пункта 2 статьи 149 НК);
- операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (подпункт 26 пункта 3 статьи 149 НК).
На основании изложенного, считаем, что:
- если сумма вознаграждения, уплачиваемого иностранной компании, будет превышать сумму долга, погашенного должником путем зачета, у Организации не возникнет обязанности по исчислению и уплате НДС;
- если сумму вознаграждения, уплачиваемого иностранной компании, будет меньше суммы долга, погашенного должником путем зачета, то у Организации возникнет обязанности исчислить НДС с разницы между полученной задолженностью и суммой уплаченного вознаграждения, при условии, что в отношении операции по переуступке не предусмотрено освобождение от налогообложения в силу положений статьи 149 НК.
Приобретенное право требования для целей налогообложения прибыли признается имущественным правом.
На дату приобретения имущественного права у Организации не будет возникать доходов или расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
В соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:
«при реализации имущественных прав (долей, паев) — на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК».
При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК.
На основании пункта 3 статьи 279 НК при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования или получившим такое право требования в результате ликвидации иностранной организации (прекращения (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица) при выполнении условий, установленных пунктами 2.2 и 2.3 статьи 277 НК, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.
Согласно пункту 5 статьи 271 НК при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.
В письмах Минфина от 09.10.2020 № 03-03-06/1/88517, от 23.06.2020 № 03-03-06/2/53977 по вопросу частичного погашения приобретенного права требования, были даны следующие разъяснения:
«Согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ.
В соответствии с пунктом 5 статьи 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.
Учитывая указанное, при реализации или погашении права требования долга датой получения дохода налогоплательщиком, реализующим приобретенное право требования, признается дата последующей уступки (реализации) данного требования или погашения должником указанного требования. Расходы по приобретению права требования учитываются при его реализации или погашении.
Доходы от частичного погашения приобретенного права требования учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом в составе расходов того же периода учитываются расходы по приобретению права требования долга пропорционально погашаемой части задолженности по праву требования».
Из приведенных норм и разъяснений можно сделать вывод о том, что погашение обязательства по приобретенному Организацией праву требования долга, в целях налогового учета признается реализацией финансовых услуг.
В момент погашения Должником обязательства у Организации возникает доход, равный сумме погашенного обязательства, который может быть уменьшен на стоимость приобретенного права требования в размере, пропорциональном сумме погашенной задолженности относительно общей суммы задолженности.
При этом если сумма вознаграждения, уплаченного иностранной компании, будет меньше суммы приобретенного долга (долг приобретен с дисконтом), у Организации возникнет положительная разница от сделки, подлежащая обложению налогом на прибыль.
Если сумма вознаграждения, уплаченного иностранной компании, будет больше суммы приобретенного долга, то у Организации возникнет убыток от операции, который Организация сможет учесть в налоговой базе при исчислении налога на прибыль.
[H3] Курсовые разницы[/H3]
В иностранной валюте может быть выражена как сама сумма уступаемой задолженности, так и сумма вознаграждения, уплачиваемая иностранной компании за приобретаемые права требования.
В силу пункта 8 статьи 271 НК доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим пунктом.
В письме Минфина от 22.11.2019 № 03-03-06/2/90657 были даны следующие разъяснения по вопросу переоценки стоимости приобретаемых прав:
«На основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 279 НК РФ установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Из положений пункта 8 статьи 271 НК РФ и пункта 10 статьи 272 НК РФ следует, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода (расхода).
Таким образом, приобретенное право требования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, принимается к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены приобретения и расходов, связанных с его приобретением, пересчитанных в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату приобретения данного права требования. При этом последующая (текущая) переоценка стоимости такого права требования НК РФ не предусмотрена.
В связи с тем что текущая переоценка стоимости прав требования, выраженных в валюте, не производится, внереализационные доходы (расходы) в виде курсовой разницы, подлежащие учету в целях налогообложения прибыли, у налогоплательщика не возникают».
Таким образом, если приобретенное право требования выражено в иностранной валюте, оно не подлежит переоценке для целей исчисления налога на прибыль, следовательно, в налоговом учете Организации не возникнет курсовых разниц.
При этом на дату погашения требования должником сумма погашенного обязательства будет учитываться в составе доходов в рублях по курсу, действующему на дату погашения обязательств.
Сумму полученного дохода Организация будет вправе уменьшить на расходы в виде суммы вознаграждения, уплаченного в связи с приобретением права требования долга. В этом случае расход будет определяться в сумме уплаченного вознаграждения, определенного в рублях по курсу, действующему на дату передачи прав требования долга (если сумма вознаграждения также была выражена в иностранной валюте).
