Побуждение к доплате налогов по итогам переквалификации и реконструкции

[Собака]

Налоговая инспекция требует доплатить налоги по итогам переквалификации – сделки, статуса, характера деятельности? Это серьезная проблема, решение которой трудно спрогнозировать, – нет ни четких определений, ни критериев, а судебная практика противоречива.

Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру
И все-таки можно минимизировать ее последствия. К тому же помните о том, что взыскание доначислений по итогу переквалификации возможно лишь в судебном порядке.

Что такое переквалификация сделки налоговым органом​

Такого понятия в НК нет, как и до сих пор неясен вопрос о том, в каких конкретно случаях налоговики вправе переквалифицировать сделку (статус, характер деятельности). Также не всегда можно спрогнозировать результат судебного контроля. Да и налоговые последствия будут различаться в зависимости от того, какую переквалификацию осуществили налоговики.
На практике под переквалификацией сделки понимают изменение вида договора в целях налогообложения (см., например, постановления ФАС Уральского округа

Для просмотра ссылки необходимо нажать Вход или Регистрация

, Центрального округа

Для просмотра ссылки необходимо нажать Вход или Регистрация

).
Последствия притворных сделок, то есть совершенных для прикрытия других или же заключенных на иных условиях весьма серьезны:

• сама сделка ничтожна – недействительна и без судебного решения;
• к сделке, которую прикрывали, применяются правила, относящиеся к ней (ст. 170 ГК, постановление Пленума ВС от 23.06.2015 № 25).

НК запрещает как фиктивные сделки, так и любые искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (ст. 54.1).
Налоговики, вскрыв – по их мнению, – реальный экономический смысл операции, не имеют права вменять и списывать в бесспорном порядке доначисления. Для этого нужно решение суда. И тут возможны варианты – при условии, что сам налогоплательщик может представить дополнительные документы и (или) дать соответствующие пояснения.

Что такое налоговая реконструкция​

Под ней принято понимать произведение расчета налоговых доначислений на основе реального экономического смысла сделки, при доказанном существовании необоснованной налоговой выгоды.
Предположим, имело место искажение фактов по сделке – налоговики рассчитывают доначисления, учитывая те расходы и вычеты по НДС, которые реально понес бы налогоплательщик, если бы не допустил нарушения (п. 2 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060). Это так называемое действительное налоговое обязательство.
Например, по итогам выездной проверки налоговики выяснили, что ООО приобрело товары с помощью посредника, за счет чего завысило «прибыльные» расходы и вычеты по НДС и получило необоснованную налоговую выгоду.
То есть товары-то реально приобретены, но напрямую у продавца было бы дешевле. И тут есть два варианта – с реконструкцией или без нее. Различия можно увидеть в таблице.

Налоговая реконструкция (Да / Нет)	Последствия	Ссылка на разъяснение
С ней	ИФНС учитывает расходы и вычеты по документации продавца	Пункт 2 письма ФНС от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450, п. 10 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060.
Без нее	ИФНС просто снимает прибыльные расходы и НДС, принятый к вычету.

Возникает вопрос: так когда же проводится налоговая реконструкция в рамках ст. 54.1 НК? Ответ: НК об этом умалчивает, законного перечня случаев нет.
Имеются лишь разъяснения ФНС, согласно которым возможно применение налоговой реконструкции, если доказано получение необоснованной налоговой выгоды по итогам следующих операций в результате формального документооборота с «техничками», а также:

• дробления бизнеса;
• переквалификации сделки.

Дробление бизнеса​

Если налоговики докажут, что вы получили необоснованную налоговую выгоду, «раздробив» бизнес, то налоговая реконструкция будет проведена так, как если бы вы не нарушили закон, на основании имеющихся сведений и документов. При этом вы вправе представлять документы и пояснения (п. 28 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060).
Для определения объема прав и обязанностей в связи с реальным экономическим смыслом деятельности, налоговики консолидируют не только доходы (прибыль) группы, но и налоги, которые она уплатила. Например, налоги, которые уплатили участники группы на спецрежиме, учитываются при определении размера налоговой обязанности организатора группы, работающего на общей системе (см. определение ВС от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481).
Согласно разъяснениям, данным в п. 1 письма ФНС от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774:

• налоги, которые уплатили на спецрежимах, учитываются прежде всего для подсчета доначислений по налогу на прибыль (поскольку это его фискальные эквиваленты);
• суммы налога на прибыль считаются уплаченными тогда, когда участники группы уплатили налоги – с этой даты производится и перерасчет штрафов и пеней, начисляемых по налогу на прибыль;
• остаток учитывается при определении иных недоимок, которые образовались по итогам проверок, начиная с наиболее ранних дат их возникновения.

Предположим, что «упрощенец» ИП Иванов сдает в аренду часть своего помещения своему свойственнику, ИП Петрову, который тоже работает на УСН. При этом:

• оба оказывают одну и ту же услугу по одному адресу;
• используют одно и то же оборудование;
• арендная плата не перечислялась с даты заключения договора.

Налоговики доказали, что договор аренды составлен лишь для того, чтобы продолжить работать на УСН, поскольку в совокупности доход обоих ИП превысил допустимый порог.
Налоговая инспекция доначислит ИП Петрову-арендодателю НДФЛ и НДС, причем НДС должен быть начислен по расчетной ставке 20/120 (10/110), поскольку налог этот входит в цену и уплачивается из собственного имущества продавца.

Переквалификация сделок: примеры​

Если налоговики докажут получение необоснованной выгоды по итогам искажения правовой квалификации сделки, то налоговая реконструкция производится исходя из экономического содержания прикрываемой сделки (п.22 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060), без учета операций, прикрывающих реальную сделку.
Так, если скрытой является сделка купли-продажи доли в организации, для того чтобы замаскировать куплю-продажу имущества, то налоговая доначислит НДС продавцу, поскольку в цену сделки налог не был включен – реализация доли в УК от НДС освобождена (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК, п. 13.4 приложения к письму ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650), а также штрафы и пени за неуплату НДС.
Если договор комиссии прикрывал куплю-продажу, то последствия будут разными для комиссионера и комитента. Комиссионер после переквалификации станет покупателем, поэтому доначисляются (п. 13.4 указанного приложения):

• Недоимка по налогу на прибыль («упрощенному» налогу или ЕСХН). «Упрощенцу» при превышении доходов, возможно, придется рассчитать налог по повышенным ставкам, а при превышении лимита для применения УСН он утратит право работать на этом спецрежиме.
• Недоимка по НДС плательщику этого налога, поскольку счета-фактуры, которые выставили покупателям, в книге продаж не регистрировали, и НДС в бюджет не платили (в нарушение п. 20 правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137);
• Штрафы и пени за неуплату налогов.

Поскольку комитент после переквалификации станет продавцом, то состав начислений будет следующим (п. 13.4 указанного приложения):

• Недоимка по налогу на прибыль, поскольку при кассовом методе на дату передачи товара комиссионеру-покупателю образуется выручка от реализации (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК), а суммы затрат на вознаграждение комиссионеру из расходов будут исключены.
• Недоимка по НДС, ведь на дату передачи товара комиссионеру-продавцу необходимо было его начислить (п. 1 ст. 167 НК). Из вычетов будет исключен «входной» НДС с вознаграждения комиссионеру.
• Штрафы и пени.

Если же договор лизинга будет переквалифицирован в договор купли-продажи с рассрочкой платежа, то возникают различные последствия у лизингодателя-продавца и у лизингополучателя-покупателя.
Лизингодателю налоговые органы при переквалификации договора начислят:

• «Прибыльную» недоимку, поскольку при методе начисления необходимо было признавать доход от реализации при передаче объекта покупателю (квази-лизингополучателю), а не по окончании договора лизинга (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК), и по окончании учитывать расходы надо было в другом порядке.
• Недоимку по НДС за период передачи объекта, поскольку надо было начислять НДС с полной стоимости имущества (п. 1 ст. 167 НК).
• Штрафы и пени за неуплату налогов.

Лизингополучателю при переквалификации вменят к доплате недоимку по налогу на прибыль (сняв часть расходов по начисленной амортизации, если предмет лизинга был самортизирован быстрее обычного), штрафы и пени.

Для просмотра ссылки необходимо нажать Вход или Регистрация