Заключение договора переработки давальческого сырья — обычная деловая практика, используемая в производстве, строительстве и торговле.
Заказчик (давалец) передает исполнителю сырье для производства, исполнитель перерабатывает его и возвращает заказчику готовый товар.
При этом передача сырья и получение готового товара не является реализацией. За выполненные работы переработчик получает от давальца вознаграждение, которое для заказчика является расходом, а для исполнителя — доходом.
Возможности налогового планирования при заключении договора переработки давальческого сырья зависят от систем налогообложения давальца и переработчика:
[H2]1. Давалец и переработчик применяют ОСН[/H2]
НДС — косвенный налог, и если обе стороны договора применяют ОСН, налоговая выгода у них не возникает при заключении любой вида договора, в том числе давальческого.
Оптимизации налога на прибыль также не возникает: даже если, например, переработчик является резидентом ТОСЭР и применяет пониженные ставки по налогу на прибыль, при заключении давальческого договора налоговая экономия будет получена только в части вознаграждения переработчика. Тогда как, если бы он заключил договор поставки с конечным покупателем напрямую, пониженную ставку по налогу на прибыль можно было бы применить ко всей выручке.
Между тем, договор переработки давальческого сырья может использоваться как способ защиты производства (и его активов) от обвинений в получении необоснованной налоговой выгоды при взаимодействии со спорными контрагентами. Так как все договоры с поставщиками сырья, перевозчиками и т. д. могут заключаться давальцем, а контрагентами переработчика будут только поставщики коммунальных услуг, крупные производители оборудования и т. д.
Использование давальческого договора как способа получения налоговой выгоды от взаимодействия со спорными контрагентами также ничем принципиально не отличается от других договоров.
ООО «Завод «Машсервис» перевело часть сотрудников, активов и договоров на подконтрольную техническую организацию ООО «Горная механика» (участники организаций не в браке, но есть общие дети), с которой заключило договор поставки (по факту договор изготовления). В бухгалтерском учете ООО «Завод «Машсервис» были отражены операции по списанию в производство давальческих материалов и получение готовых изделий от ООО «Горная механика».
При этом в договоре не были предусмотрены условия передачи и использования в производстве давальческих материалов, в том числе:
В свою очередь ООО «Горная механика» включило в вычеты по НДС сделки с «проблемными контрагентами», а часть денег обналичило (решение АС Кемеровской области от 31.08.2022 по делу ).
[H2]2. Давалец и переработчик применяют УСН[/H2]
В этом случае давальческий договор может позволить давальцам и переработчику сохранить право на УСН, тем самым «оптимизировать» НДС и налог на прибыль, не будучи их плательщиком. Переработчику — за счет того, что только вознаграждение является его доходом, заказчикам, за счет их разделения на несколько организаций и/или ИП.
Такая структура может быть признана налоговым органом и судом дроблением бизнеса.
Приблизившись к лимитам по УСН, ОАО «Глазуновский маслодельный завод» создал подконтрольную организацию ООО «Глазуновское молоко» (также применяющую УСН), с которой заключил договор переработки давальческого сырья. Организации использовали общие ресурсы, бухгалтерию, являлись взаимозависимыми.
Расходы ОАО «Глазуновский маслодельный завод» на переработку давальческого сырья в 7 раз превысили полученный доход от оказания услуг по переработке давальческого сырья (постановление 19 ААС от 22.09.2020 по делу ). Структура бизнеса была признана дроблением.
При этом переработчик может применять пониженные ставки по УСН, установленные субъектами РФ, в том числе 0% для впервые зарегистрированных ИП, осуществляющих производственную деятельность (если доля дохода от такой деятельности и субъектом РФ принят соответствующий закон).
ООО «НПО «Судмаш» применяло ставку УСН 1% для налогоплательщиков, осуществляющих производственную деятельность в Калмыкии. Налоговый орган посчитал ее применение неправомерным: налогоплательщик заключил договор переработки давальческого сырья с взаимозависимой производственной организацией, осуществляющей деятельность в другом субъекте РФ, и не осуществлял производственную деятельность в Калмыкии.
[H2]3. Давалец применяет ОСН, переработчик — УСН[/H2]
Самый распространенный вариант получения необоснованной налоговой выгоды при использовании давальческого договора, при котором оптимизируется только налог на прибыль давальца за счет разницы ставки по налогу на прибыль (20%) и ставки по УСН переработчика.
Типовой пример неудачного использования договора.
ИП-переработчик — бухгалтер давальца, у организации и ИП одинаковые этапы производства по давальческому и собственному сырью: закуп скота, забой скота, фактическое поступление сырья на склады, отпуск со склада и движение готовой продукции до потребителей.
Все сырье и готовая продукция хранится на складе организации, при этом у ИП нет ресурсов для производства.
Небезынтересно финансирование ИП. Очевидно, ИП не обладала подтвержденным доходом для начала деятельности поэтому получила займы от учредителя давальца (в том числе для корпоративного контроля над переработчиком), при этом заем не возвращен, поступающая выручка обналичена, после прекращения деятельности, ИП опять устроился работать бухгалтером к налогоплательщику.
[H2]4. Давалец применяет УСН, переработчик ОСН[/H2]
Способ позволяет оптимизировать только налог на прибыль за счет разницы ставки налога на прибыль (20%) у давальца и УСН у переработчика.
Классическое дробление бизнеса: взаимозависимость, использование общих ресурсов, поручительство по кредитному договору, одинаковые IP, пороки договоров (по договору на переработку — налогоплательщик рассчитывается с поставщиком за поставленное зерно мукой и отрубями, тогда как предметом сделки не является поставка товара, налогоплательщик своими силами и за свой счёт производит доставку продуктов переработки до контрагентов при том, что его транспортные средства сданы в аренду и т. д.).
Дело (решение АС Новосибирской области от 23.06.2022 по делу ) примечательно по нескольким причинам:
Заказчик (давалец) передает исполнителю сырье для производства, исполнитель перерабатывает его и возвращает заказчику готовый товар.
При этом передача сырья и получение готового товара не является реализацией. За выполненные работы переработчик получает от давальца вознаграждение, которое для заказчика является расходом, а для исполнителя — доходом.
Возможности налогового планирования при заключении договора переработки давальческого сырья зависят от систем налогообложения давальца и переработчика:
- Давалец и переработчик применяют ОСН.
- Давалец и переработчик применяют УСН.
- Давалец применяет ОСН, переработчик — УСН.
- Давалец применяет УСН, переработчик — ОСН.
[H2]1. Давалец и переработчик применяют ОСН[/H2]
НДС — косвенный налог, и если обе стороны договора применяют ОСН, налоговая выгода у них не возникает при заключении любой вида договора, в том числе давальческого.
Оптимизации налога на прибыль также не возникает: даже если, например, переработчик является резидентом ТОСЭР и применяет пониженные ставки по налогу на прибыль, при заключении давальческого договора налоговая экономия будет получена только в части вознаграждения переработчика. Тогда как, если бы он заключил договор поставки с конечным покупателем напрямую, пониженную ставку по налогу на прибыль можно было бы применить ко всей выручке.
Между тем, договор переработки давальческого сырья может использоваться как способ защиты производства (и его активов) от обвинений в получении необоснованной налоговой выгоды при взаимодействии со спорными контрагентами. Так как все договоры с поставщиками сырья, перевозчиками и т. д. могут заключаться давальцем, а контрагентами переработчика будут только поставщики коммунальных услуг, крупные производители оборудования и т. д.
Использование давальческого договора как способа получения налоговой выгоды от взаимодействия со спорными контрагентами также ничем принципиально не отличается от других договоров.
ООО «Завод «Машсервис» перевело часть сотрудников, активов и договоров на подконтрольную техническую организацию ООО «Горная механика» (участники организаций не в браке, но есть общие дети), с которой заключило договор поставки (по факту договор изготовления). В бухгалтерском учете ООО «Завод «Машсервис» были отражены операции по списанию в производство давальческих материалов и получение готовых изделий от ООО «Горная механика».
При этом в договоре не были предусмотрены условия передачи и использования в производстве давальческих материалов, в том числе:
- не отражено с использованием чьих материалов будет осуществляться изготовление и ремонт оборудования;
- каким образом сформирована цена продукции (оборудования);
- изменение цены продукции при условии использования в производстве и ремонте оборудования материалов, принадлежащих давальцу и т. д.
В свою очередь ООО «Горная механика» включило в вычеты по НДС сделки с «проблемными контрагентами», а часть денег обналичило (решение АС Кемеровской области от 31.08.2022 по делу ).
[H2]2. Давалец и переработчик применяют УСН[/H2]
В этом случае давальческий договор может позволить давальцам и переработчику сохранить право на УСН, тем самым «оптимизировать» НДС и налог на прибыль, не будучи их плательщиком. Переработчику — за счет того, что только вознаграждение является его доходом, заказчикам, за счет их разделения на несколько организаций и/или ИП.
Такая структура может быть признана налоговым органом и судом дроблением бизнеса.
Приблизившись к лимитам по УСН, ОАО «Глазуновский маслодельный завод» создал подконтрольную организацию ООО «Глазуновское молоко» (также применяющую УСН), с которой заключил договор переработки давальческого сырья. Организации использовали общие ресурсы, бухгалтерию, являлись взаимозависимыми.
Расходы ОАО «Глазуновский маслодельный завод» на переработку давальческого сырья в 7 раз превысили полученный доход от оказания услуг по переработке давальческого сырья (постановление 19 ААС от 22.09.2020 по делу ). Структура бизнеса была признана дроблением.
При этом переработчик может применять пониженные ставки по УСН, установленные субъектами РФ, в том числе 0% для впервые зарегистрированных ИП, осуществляющих производственную деятельность (если доля дохода от такой деятельности и субъектом РФ принят соответствующий закон).
ООО «НПО «Судмаш» применяло ставку УСН 1% для налогоплательщиков, осуществляющих производственную деятельность в Калмыкии. Налоговый орган посчитал ее применение неправомерным: налогоплательщик заключил договор переработки давальческого сырья с взаимозависимой производственной организацией, осуществляющей деятельность в другом субъекте РФ, и не осуществлял производственную деятельность в Калмыкии.
[H2]3. Давалец применяет ОСН, переработчик — УСН[/H2]
Самый распространенный вариант получения необоснованной налоговой выгоды при использовании давальческого договора, при котором оптимизируется только налог на прибыль давальца за счет разницы ставки по налогу на прибыль (20%) и ставки по УСН переработчика.
Типовой пример неудачного использования договора.
ИП-переработчик — бухгалтер давальца, у организации и ИП одинаковые этапы производства по давальческому и собственному сырью: закуп скота, забой скота, фактическое поступление сырья на склады, отпуск со склада и движение готовой продукции до потребителей.
Все сырье и готовая продукция хранится на складе организации, при этом у ИП нет ресурсов для производства.
Небезынтересно финансирование ИП. Очевидно, ИП не обладала подтвержденным доходом для начала деятельности поэтому получила займы от учредителя давальца (в том числе для корпоративного контроля над переработчиком), при этом заем не возвращен, поступающая выручка обналичена, после прекращения деятельности, ИП опять устроился работать бухгалтером к налогоплательщику.
[H2]4. Давалец применяет УСН, переработчик ОСН[/H2]
Способ позволяет оптимизировать только налог на прибыль за счет разницы ставки налога на прибыль (20%) у давальца и УСН у переработчика.
Классическое дробление бизнеса: взаимозависимость, использование общих ресурсов, поручительство по кредитному договору, одинаковые IP, пороки договоров (по договору на переработку — налогоплательщик рассчитывается с поставщиком за поставленное зерно мукой и отрубями, тогда как предметом сделки не является поставка товара, налогоплательщик своими силами и за свой счёт производит доставку продуктов переработки до контрагентов при том, что его транспортные средства сданы в аренду и т. д.).
Дело (решение АС Новосибирской области от 23.06.2022 по делу ) примечательно по нескольким причинам:
- выгодоприобретателем дробления признана организация, применяющая УСН, при том, что взаимозависимые организации применяли ОСН (кроме одной);
- налогоплательщику вменялось не только дробление бизнеса, но и взаимодействие со спорными контрагентами с целью получения вычетов по НДС (при том, что налогоплательщик применял УСН).
